Восстановление ндс при строительстве подрядным способом

СМР: вычет и восстановление

Федеральным законом № 245-ФЗ 1 внесены изменения в главу 21 Налогового кодекса (большая их часть вступит в силу с 01.10.2011). В частности, скорректирован порядок применения вычетов и восстановления сумм налога при проведении строительно-монтажных работ 2 .

Новая редакция затронула в том числе и три основных момента, касающих­ся вычета и восстановления НДС со строитель­но-монтажных работ:
вычет налога при ликвидации, разборке и демонтаже недвижимости;
восстановление НДС с использованных в СМР товаров (работ, услуг);
восстановление НДС по проведенной модернизации (реконструкции) объектов недвижимости.
Рассмотрим новые правила подробнее.

Если ликвидируются ОС


Роман Самилло,
старший аудитор аудиторско-консалтинговой группы «Градиент Альфа»

Теперь будет разрешен вычет налога с услуг по ликвидации, разборке и демонтажу основных средств*. Прежней редакцией Налогового кодекса возможность принятия к вычету НДС с услуг по ликвидации (разборке, демонтажу) не была урегулирована. Позиция Минфина России и ФНС России неоднократно выражалась в их письмах и сводилась к тому, что работы по демонтажу основного средства не являются реализацией, не участвуют в деятельности, облагаемой НДС, а следовательно, и налог не подлежит вычету 3 .
Судебная практика по данному вопросу на стороне налогоплательщиков, судьи считают, что использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости и ликвидацию основного средства 4 .
Благодаря поправке в выигрыше останутся налогоплательщики, будет положен конец спорам о возможности вычета НДС, предъявленного подрядными организациями в случае ликвидации, разборки и демонтажа основных средств.

НДС с товаров для СМР восстанавливать?

Восстанавливать придется НДС не только с услуг подрядчика, но и с иных товаров, использованных для СМР. В ситуации, когда основное средство начинает использоваться в не облагаемой НДС деятельности, необходимо восстановить ранее принятый к вычету налог с услуг подрядчика по СМР, а также при приобретении готового объекта недвижимости. В редакции Закона № 245-ФЗ перечень сумм налога, которые необходимо восстановить, дополнен налогом с приобретенных иных товаров (работ, услуг) для осуществления СМР.
Ранее данный вопрос вызывал споры специалистов: обязанность восстановить НДС была прописана только для самих СМР, а вот товары (работы, услуги) в Налоговом кодексе не упоминались. Но Минфин России и ФНС России еще до внесения изменений в статью 171 Кодекса придерживались мнения, что восстанавливать необходимо в том числе НДС, принятый к вычету со стоимости товаров (работ, услуг) для СМР 5 .

НДС с модернизации восстанавливать?

Урегулирован еще один спорный вопрос — порядок восстановления НДС со стоимости работ по модернизации (реконструкции) в случае начала использования основных средств в деятельности, не облага­емой НДС 6 .
Порядок восстановления НДС с работ по модернизации (реконструкции) объекта аналогичен тому, который используется при восстановлении НДС по построенным или приобретенным объектам недвижимости.
По модернизированному объекту необходимо восстанавливать НДС в течение десяти лет с года, в котором начинает начисляться амортизация с измененной первоначальной стоимости. Сумма налога, восстанавливаемая ежегодно, определяется исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету по СМР и товарам (работам, услугам), приобретенным для этих СМР, в соответствующей доле. Доля рассчитывается как отношение стоимости отгруженной продукции, не облагаемой НДС, к общей стоимости отгруженной продукции за календарный год. Подробнее рассмотрим это на примере.

Пример:

В мае 2007 г. нанятый организа­цией подрядчик закончил строительство торгового здания. В этом же месяце организация ввела здание в эксплуатацию. С июня 2007 г. бухгалтер начал начислять амортизацию. Стоимость строительства комп­лекса (строительно-монтажные работы и материалы) составила 53 100 тыс. руб. (в т. ч. НДС — 8 100 тыс. руб.). Во II квартале 2007 г. вся сумма НДС была пра­вомерно принята к вычету.
С февраля по апрель 2011 г. была проведена модернизация объекта недвижимости. Стоимость строительно-монтажных работ по модернизации составила 23 600 тыс. руб. (в т. ч. НДС — 3 600 тыс. руб.). Во II квартале 2011 г. эта сумма НДС была правомерно принята к вычету.
В ноябре 2011 г. часть здания стала использоваться в деятельности, не облагаемой НДС.
Общая стоимость отгруженных за 2011 г. товаров (работ, услуг) составила 320 000 тыс. руб., из них 70 000 тыс. руб., не облага­емых НДС.
Действия компании будут таковы.
Шаг 1
Определяются периоды, в течение которых должно производиться восстановление НДС.
Для налога, принятого к вычету со стоимости здания, это период с 2007 г. (год начала начисления амортизации (п. 4 ст. 259 НК РФ)) по 2016 г.
Для налога, принятого к вычету со стоимости модернизации, — с 2011 г. (год начала начисления амортизации с измененной первоначальной стоимости (п. 4 ст. 259 НК РФ)) по 2020 г.
Шаг 2
Рассчитывается 1/10 суммы налога, ранее правомерно принятой к вычету.
Со стоимости здания:
810 тыс. руб. (8 100 тыс. руб. : 10);
со стоимости модернизации:
360 тыс. руб. (3 600 тыс. руб. : 10).
Шаг 3
Определяется доля стоимости отгруженной продукции, не обла­гаемой НДС, в общей стоимости отгруженной продукции за календарный год:
70 000 тыс. руб. : 320 000 тыс. руб. x x 100% = 22%.
Шаг 4
Определяется сумма НДС, подлежащая восстановлению по итогам 2011 г., ранее принятая к вычету.
Со стоимости здания:
810 тыс. руб. x 22% = 178,2 тыс. руб.;
со стоимости модернизации:
360 тыс. руб. x 22% = 79,2 тыс. руб.
Шаг 5
Отражаем восстановленный в 2011 г. НДС в налоговых регистрах.
Сумма восстановленного НДС:
178,2 + 79,2 = 257,4 тыс. руб.
В декабре 2011 г. об этом делается запись в книге продаж.
Восстановленная сумма налога при расчете налога на прибыль в стоимость здания не включается, а учитывается в составе прочих расходов.
Шаг 6
Отражаем восстановление НДС в налоговой декларации за IV квартал 2011 г.
Необходимо заполнить два приложения № 1 к разделу 3 декларации: в первом листе отразить информацию о восстановлении налога со стоимости здания, а во втором — со стоимости модернизации.
Фрагменты приложения № 1 первого листа (здание) и второго листа (модернизация) см. ниже.

В несколько ином порядке восстанавливается НДС с модернизируемого основного средства, не используемого в деятельности (исключаемого из состава амортизируемого имущества) налогоплательщика один и более полный календарный год 7 . Данный порядок распространяется только на основные средства, с момента ввода в эксплуатацию которых прошло не более 15 лет и амортизация по которым начислена не полностью.
По новым правилам если в это время объект не использовался в деятельности, не облагаемой НДС, то и налог с СМР за эти годы не восстанавливается. Но начиная с года, в котором производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости до истечения 10-летнего срока, налогоплательщик обязан будет восстанавливать суммы налога в следующем порядке.
1. Определяется количество лет, прошедших с года начала начисления амортизации по объекту до полного календарного года, в котором по модернизируемому основному средству амортизация не начисляется.
2. Рассчитывается величина подлежащего восстановлению налога до приостановления начисления амортизации как произведение 1/10 суммы налога, принятого к вычету, и количества лет до приостановления начисления амортизации (пункт 1);
3. Определяется общая оставшаяся сумма налога, подлежащая восстановлению, как разница между общей суммой налога, принятой к вычету, и величиной подлежащего восстановлению налога до приостановления амортизации (пункт 2);
4. Рассчитывается оставшаяся сумма налога, подлежащая восстановлению в текущем году, как общая оставшаяся сумма налога к восстановлению (пункт 3), деленная на количество лет, оставшихся до истечения 10-летнего срока, в соответствующей доле. Доля определяется в порядке, аналогичном тому, когда начисление амортизации не приостанавливалось.
Кратко проиллюстрируем это на примере.

Пример:

Здание введено в эксплуатацию в 2007 г. Стоимость строительства комплекса (строительно-монтажные работы и материалы) составила 53 100 тыс. руб. (в т. ч. НДС — 8 100 тыс. руб.). С декабря 2009 г. по январь 2012 г. проводилась модернизация основного средства: в течение этого периода объект исключался из состава амортизируемого имущества. В 2012 г. часть здания стала использоваться в деятельности, не облагаемой НДС.
Время, в течение которого должно производиться восстановление НДС, — 2007—2016 гг. (2010—2011 гг. исключаются, так как в этот период амортизация не начислялась).
С 2012 г. по 2016 г. сумма налога, подлежащего восстановлению, составит:
8 100 тыс. руб. — 3 x 1/10 x x 8 100 тыс. руб. = 5 670 тыс. руб.
В конце каждого года сумма, подлежащая восстановлению (без учета доли), будет составлять:
5 670 тыс. руб. : 5 = 1 134 тыс. руб.

В заключение отметим, что остался нерешенным вопрос о порядке восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случае, когда объект недвижимости начинает использоваться только в деятельности, не облагаемой НДС.
В новой редакции Налогового кодекса 8 не уточняется, применяется ли порядок восстановления НДС в течение 10 лет, если объект больше не используется в облага­емой налогом деятельности.
Налоговые органы считают, что в таком случае весь оставшийся НДС (пропорционально остаточной стоимости) необходимо восстановить единовременно 9 .
По-нашему мнению, в данной ситуации восстанавливать НДС можно в порядке, установленном пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса — в течение 10 лет с момента начала начисления амортизации.

Как раньше от налогов уходили

В начале девяностых большинству российских предприятий не приходило в голову оптимизировать налогообложение как законными, так и не очень способами. Однако после повышения с 1 января 1994 года ставок налогов бухгалтерам пришлось отказаться от налоговой законопослушности. Вот некоторые способы платить меньше:
оформить на работу мертвые души (зарплату им начислять как штатным работникам все равно надо, а налог на прибыль при увеличении фонда зарплаты будет меньше);
часть денег работникам выплачивать под видом страховой помощи (так же снижали налоги на оплату труда);
зарегистрироваться как малое предприятие, а значит, не платить налоги первые два года своей деятельности;
проводить операции через церковные орга­низации, «спортсменов» и др., так как все эти категории компаний имели привилегии и налогов платили меньше остальных;
использовать взаимозачет или бартер, при этом намеренно занижая стоимость товаров;
открыть подконтрольную фирму за рубежом (это давало возможность продавать ей товары по сниженным ценам, затем перепродавать их за границей гораздо дороже).
С одной стороны, уменьшение налогового бремени позволяло компаниям сохранять деньги на собственное развитие. Также в связи с уменьшением налоговой составляющей в стоимости товара его можно было продавать дешевле. С другой стороны, беспорядок в налоговом админист­рировании не помогал сделать финансово-бюд­жетную систему страны стабильнее.
В 2000-е годы были приняты законы, которые внесли поправки в налоговое законодательство России. Были отменены оборотные налоги и налог с продаж. Общее количество налогов было снижено в три раза (с 54 до 15).

Читайте также  Пенсионные новости стаж для выслеги педагогу


Экспертиза статьи:
Вячеслав Горностаев,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

1 Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ (далее — Закон № 245-ФЗ)
2 п. 6 ст. 171 НК РФ
3 письма Минфина России от 02.11.2010 № 03-03-06/1/682, от 22.10.2010 № 03-07-11/420
4 пост. Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 17969/09 по делу № А56-41978/2008
5 письмо ФНС России от 23.03.2009 № ШС-22-3/216@, согласовано с Минфином России (письмо Минфина России от 24.02.2009 № 03-07-15/24)
6 п. 2 ст. 170 НК РФ
7 абз. 8 п. 6 ст. 171 НК РФ
8 п. 6 ст. 171 НК РФ
9 письмо ФНС России от 23.03.2009 № ШС-22-3/216@

Вычеты НДС при капитальном строительстве

Согласно ст. 171 НК РФ вычеты по НДС предоставляются подрядным организациям в общеустановленном порядке и инвесторам, то есть организациям, которые примут на учет построенный объект в качестве основных средств. При этом обязательным условием для принятия НДС к вычету является использование построенного объекта для осуществления операций, облагаемых НДС.

Строительство может осуществляться тремя способами:

— собственными силами (далее — хозспособ);

При строительстве подрядным способом вычету у инвестора подлежит сумма налога, предъявленная подрядными организациями.

При строительстве хозспособом вычетам подлежат суммы налога по товарам (работам, услугам), используемым для строительства, а также сумма налога, исчисленная налогоплательщиками в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

При смешанном способе производства работ у инвестора вычетам подлежат суммы НДС:

— предъявленные подрядными организациями;

— предъявленные за приобретенные для строительства хозспособом товары (работы, услуги);

— исчисленные при выполнении работ хозспособом.

В практике осуществления строительства подрядным способом могут использоваться несколько вариантов в части обеспечения строительства конструкциями, деталями и материалами:

— строительство осуществляется из материалов подрядчика. При этом вычет предоставляется подрядчику по материалам, а инвестору — по стоимости работ с учетом материалов;

— строительство осуществляется из материалов заказчика, передаваемых на давальческой основе. Вычет предоставляется инвестору по стоимости работ без учета стоимости материалов, а также на сумму НДС по материалам, использованным подрядчиком;

— поставку материалов обеспечивает заказчик, но за счет средств подрядчика. Вычет предоставляется подрядчику по материалам, инвестору — по стоимости работ с учетом материалов;

— заказчик за счет собственных средств приобретает материалы и передает на платной основе подрядчику. Этот вариант рассматривается для заказчика как реализация материалов. НДС, предъявленный заказчику, принимается им к вычету, а при передаче возникает объект налогообложения. НДС, предъявленный подрядчиком по выполненным работам с учетом материалов, принимается у заказчика к вычету.

До 1 января 2009 г. вычеты сумм налога, исчисленных при выполнении строительно-монтажных работ хозспособом, производились по мере уплаты в бюджет налога, то есть в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, в котором налог исчислен.

С 1 января 2009 г. в соответствии с Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ организация, осуществляющая строительство для собственного потребления хозспособом, предъявляет к вычету суммы исчисленного налога на момент определения налоговой базы. Другими словами, начисление и вычет осуществляются в одном налоговом периоде.

Суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении с 1 января 2006 г. до 1 января 2009 г. строительно-монтажных работ для собственного потребления и не принятые к вычету до дня вступления в силу Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей до дня вступления в силу указанного Федерального закона.

Если заказчик и инвестор — разные организации, то инвестору предоставляется вычет НДС на основании счетов-фактур, составленных заказчиком на основании счетов-фактур, выставленных подрядчиками.

Письмо Минфина России от 21.11.2008 N 03-07-10/11

Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства.

Вышеуказанные вычеты НДС производятся в общеустановленном порядке, то есть на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после их принятия на учет и при наличии соответствующих первичных документов (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Учитывая изложенное, суммы НДС, предъявленные подрядной организацией, принимаются к вычету у налогоплательщика-инвестора по счетам-фактурам заказчика, оформленным на основании счетов-фактур подрядчика по выполненным работам, в порядке, установленном п. 3 ст. 168 и ст. 169 НК РФ, и при условии принятия данных работ к учету, в том числе на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В Письме Минфина России от 05.12.2008 N 03-07-09/40 разъясняется порядок оформления счетов-фактур в связи с передачей на баланс инвестора объекта, законченного капитальным строительством, организацией, выполняющей функции заказчика:

«В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). В связи с этим не позднее пяти дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора объекта, законченного капитальным строительством, организация, выполняющая функции заказчика, выставляет инвестору счет-фактуру по соответствующему объекту.

Счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). При этом в данном счете-фактуре, по мнению Минфина России, строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные позиции по каждому подрядчику и поставщику отдельно.

К счету-фактуре, который передается инвестору заказчиком, прилагаются копии счетов-фактур, полученных заказчиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг), копии соответствующих первичных документов, а также копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога таможенным органам».

В приведенном выше Письме Минфина России от 05.12.2008 N 03-07-09/40 счет-фактура представляется заказчиком инвестору один раз — при передаче на баланс инвестора объекта, законченного капитальным строительством.

А вот в Письме Минфина России от 19.02.2007 N 03-07-10/06 говорится о том, что заказчик имеет право на вычет не только после завершения строительства всего объекта, но и после завершения работ по этапам строительства.

Финансисты указывают, что если договором строительного подряда, заключенным заказчиком с подрядчиком, и договором между заказчиком и инвестором предусмотрена сдача результатов выполненных подрядной организацией этапов строительства объекта, то составление счетов-фактур заказчиком возможно в порядке, аналогичном вышеизложенному, в течение пяти дней после передачи на баланс инвестора данных результатов по выполненным этапам строительства объекта.

Согласно Письму инвестор (в том числе инвестор-заказчик) имеет право на вычет по мере завершения этапов строительства.

В практике строительства существует порядок, при котором двухсторонние акты о выполнении работ подписываются заказчиком и подрядчиком ежемесячно или ежеквартально.

В последнее время активно дискутируется вопрос о правомерности принятия НДС к вычету по счетам-фактурам, выставленным подрядчиком на основании формы N КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат» и формы N КС-2 «Акт о приемке выполненных работ» (далее — формы N КС-2 и N КС-3).

Возникает вопрос: имеет ли право заказчик отражать на счете 08 «Внеоборотные активы» стоимость выполненных работ на основании форм N КС-2 и N КС-3?

Если имеет, то в соответствии с приведенным выше Письмом Минфина России от 21.11.2008 N 03-07-10/11 у него есть право на вычет НДС. Если отражение на счете 08 на основании указанных документов неправомерно, то нет и вычета. Вычет может быть предоставлен или после ввода объекта в эксплуатацию, или после завершения этапов, если договором предусмотрена поэтапная сдача работ.

Другой вопрос касается подрядной организации: обязана ли подрядная организация начислять НДС к уплате в бюджет на основании форм N КС-2 и N КС-3 или налоговая база возникает у нее только при сдаче всего объекта или этапов?

Примечание. Для НДС в части работ моментом определения налоговой базы является дата передачи работ заказчику. Положение ст. 271 гл. 25 НК РФ о производстве с длительным технологическим циклом (если нет разбивки на этапы) и порядок признания выручки в бухгалтерском учете, установленный ПБУ 2/2008, вступившим в силу с 2009 г., к НДС отношения не имеют.

Существуют две противоположные позиции относительно момента признания дохода в целях исчисления НДС у подрядчика и отражения капитальных вложений у заказчика.

Первая позиция основана на нормах гл. 37 «Подряд» ГК РФ и особенностях, предусмотренных параграфом 3 «Строительный подряд» указанной главы.

Согласно п. 1 ст. 741 «Распределение риска между сторонами» ГК РФ риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства, составляющего предмет договора строительного подряда, до приемки этого объекта заказчиком несет подрядчик.

Статьей 753 «Сдача и приемка работ» предусмотрено, что заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке.

Заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика.

Порядок оплаты работ установлен ст. 746 ГК РФ. В соответствии с данной нормой оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда.

При отсутствии соответствующих указаний в законе или договоре оплата работ производится в соответствии со ст. 711 «Порядок оплаты работы» ГК РФ.

Договором строительного подряда может быть предусмотрена оплата работ единовременно и в полном объеме после приемки объекта заказчиком.

На основании изложенных норм ГК РФ делается вывод о том, что подрядчик передает по акту выполненные работы или поэтапно, или после окончания строительства объекта в целом.

Соответственно, счета-фактуры, которые дают право инвестору на вычет, составляются или по мере завершения этапов, или по завершении всего строительства.

Вторая позиция основана на том, что формы N КС-2 и N КС-3 являются унифицированными формами, утвержденными Госкомстатом России (ныне — Росстат), и обязательны к использованию в качестве первичных документов.

Согласно Письму Росстата от 31.05.2005 N 01-02-9/381 применение вышеуказанных унифицированных форм юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность в отраслях экономики, является обязательным.

Постановлением Госкомстата от 11.11.1999 N 100 утверждены Указания по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ.

Согласно этим Указаниям форма N КС-2 применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и другого назначения. Акт составляется на основании данных журнала учета выполненных работ (форма N КС-6а) в необходимом количестве экземпляров. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющими право подписи (производителем работ и заказчиком (генподрядчиком)).

На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3).

Читайте также  Сколько может длиться ремонт

Форма N КС-3 применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Справка составляется в необходимом количестве экземпляров. Один экземпляр — для подрядчика, другой — для заказчика (застройщика, генподрядчика). В адрес финансирующего банка и инвестора справка представляется только по их требованию.

Выполненные работы и затраты в справке отражаются исходя из договорной стоимости.

Справка по форме N КС-3 составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы и представляется субподрядчиком генподрядчику, генподрядчиком — заказчику (застройщику).

В упомянутой справке отражается итоговая сумма работ и затрат без учета НДС, отдельной строкой указываются сумма НДС и общая стоимость выполненных работ и затрат с учетом НДС.

Совместным Приказом Минэкономразвития и Росстата от 10.07.2009 N 132 «Об утверждении статистического инструментария для организации федерального статистического наблюдения за основными фондами, строительством и инвестициями в нефинансовые активы» (с изм. от 18.11.2009) утверждена форма N П-2 «Сведения об инвестициях в нефинансовые активы».

В разд. 1 этой формы в соответствующие строки включаются затраты на строительные и проектно-изыскательские работы. Они отражаются в размере фактически выполненного объема (независимо от момента их оплаты) на основании документа (справки) о стоимости выполненных работ (затрат), подписанного заказчиком и организацией — исполнителем работ. В затраты на строительные работы также включается стоимость материалов заказчиков, используемых строительной организацией при производстве работ в отчетном периоде и не нашедших отражение в справке о стоимости выполненных работ, подписанной заказчиком и подрядчиком (исполнителем работ).

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, введенным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, при подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.

Аналогичный порядок был предусмотрен п. 8 ПБУ 2/94, действовавшего до 2009 г.

Указанные выше нормативные документы, по мнению автора, не запрещают формировать затраты на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» на основании подписанных заказчиком и подрядчиком форм N КС-2 и N КС-3 при наличии соответствующих условий в договоре.

Следовательно, на основании этих документов подрядчик начисляет НДС к уплате в бюджет, а заказчик принимает этот НДС к вычету при наличии счета-фактуры, выставленного подрядчиком в соответствии со ст. 169 НК РФ.

Правомерность такой позиции подтверждается арбитражной практикой, в частности Постановлениями ФАС Северо-Западного округа от 12.03.2010 N А13-5546/2008, от 15.06.2007 N А56-38773/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2007 N А19-17545/06-40-Ф02-2005/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.09.2007 N Ф04-8287/2006(37869-А45-23), ФАС Московского округа от 27.01.2010 N КА-А4041/15360-09, от 26.08.2009 N КА-А41/8193-09-П, от 23.03.2009 N КА-А41/2150-09 и от 31.07.2007 N КА-А40/7418-07, ФАС Поволжского округа от 04.09.2007 N А65-1735/2007-СА1-23, ФАС Волго-Вятского округа от 11.01.2010 N А17-7071/2008.

Восстановление НДС по строительно-монтажным работам

С 1 января 2006 года порядок восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, претерпел значительные изменения в связи с вступлением в силу Федерального Закона № 119-ФЗ от 22.07.2005.

До 1 января 2006 года применение вычетов по НДС (пп.1 п.2 ст.171 НК РФ) ставилось в прямую зависимость от предназначения совершенных расходных операций: для облагаемых или не для облагаемых НДС операций (Постановление ВАС от 11 ноября 2003 г. № 7473/03). И если организация, ранее произведя строительно-монтажные работы, правомерно применила вычет по НДС, эксплуатировала объект строительства, осуществляя деятельность, облагаемую НДС, а в последствии перевела объект строительства для дальнейшего использования в деятельности, не подлежащей обложению НДС, то восстанавливать предъявленный к вычету НДС было не нужно.

Внесенные в Налоговый Кодекс изменения обязывают восстанавливать вычеты НДС по строительно-монтажным работам, если объект строительства перестает использоваться для облагаемой НДС деятельности.

Однако, порядок восстановления ранее правомерно принятых вычетов НДС — далек от совершенства. В скором будущем споры с налоговыми органами по этому вопросу загрузят суды, которые уже в свою очередь займутся толкованием его применения.

До тех пор, пока правоприменительная практика еще не сложилась, нужно, по крайней мере, уметь распознавать «подводные камни» нового порядка для того, чтобы прогнозировать негативные последствия, которые они вызывают и своевременно принимать решения для их устранения.

В настоящее время восстановлению НДС по строительно-монтажным работам напрямую посвящен пункт 6 статьи 171 НК РФ.

В пункте 6 ст. 171 НК РФ определены категории вычетов, касаемых строительно-монтажных работ (уже построенных объектов) подлежащих восстановлению.

Это суммы «входного НДС», предъявленные налогоплательщику:

  • при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств);
  • при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов);
  • а также суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, и принятые к вычету.

Указанные суммы налога подлежат восстановлению в случае, если объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, перечисленных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

В случае использования объектов недвижимости для целей операций, перечисленных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в абзаце втором пункта 2 статьи 259 Кодекса, то есть, с момента начала амортизации, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога.

Загадка первая: нужно ли восстанавливать НДС, если с начала амортизации объекта недвижимости прошло 10 лет? Кодекс не содержит ответа на этот вопрос.

Вместе с тем нельзя забывать и о пункте 3 статьи 170 НК РФ. Он также определяет случаи, приводящие к обязанности восстановления НДС:

  1. передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;
  2. дальнейшее использование товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, а также при передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

Загадка вторая: ошибся ли законодатель в сроках пункта 6 статьи 171 НК РФ либо они, наоборот, были установлены продумано?

Изучение пункта 6 статьи 171, пунктов 2 и 3 статьи 170 НК РФ в совокупности позволяет задуматься относительно кажущейся несостыковки в сроках (15 или 10 лет), по окончании которых с момента начала амортизации обязанности по восстановлению НДС не возникает.

На наш взгляд, ограничение для восстановления НДС в 15 лет относится к случаям пункта 3 статьи 170 НК РФ, то есть когда объект выбывает в результате его передачи в уставный капитал или в процессе реорганизации, либо организация получает статус неплательщика НДС (или «освобожденной» от НДС).

А срок в десять лет используется для отражения восстанавливаемой части НДС в налоговых декларациях по тем объектам недвижимости, которые продолжают применяться организацией — плательщиком НДС, но только в деятельности, не подлежащей налогообложению НДС.

Загадки пункта 6 статьи 171 НК РФ на изложенном выше не ограничиваются.

Ответить на все возникающие вопросы, конечно, может только законодатель, но только очередной загадкой является, когда он соберется это сделать? А до тех пор организациям нужно работать и выполнять «установленные» Кодексом обязанности.

Ответ недели: переходим с ОСНО на УСН с 2020 года

Вопрос: с 2020 года переходим с ОСНО на УСН 6%
1. Как восстановить НДС?
2. С какой суммы начислить НДС к уплате?
3. Как отразить НДС восстановленный в декларации?
4. В какие сроки уплатить восстановленный НДС?

Сообщаю Вам следующее:

Стоимость работ, выполненных подрядчиками по договорам строительного подряда, учитывается на счете 08 на дату подписания акта о приемке выполненных работ независимо от того, сдается работа поэтапно или единовременно. Когда все работы завершены, и стоимость объекта сформирована на счете 08 ОС (цех) вводится в эксплуатацию и переводится на счет 01 (пример проводок приведен ниже по тексту).

Вы вправе принимать к вычету сумму НДС, предъявленную подрядчиками по каждому из этапов работ, не дожидаясь завершения строительства объекта (цеха) в целом. Все условия для вычета, предусмотренные п. 5 ст. 172 НК РФ, выполняются в момент подписания акта о приемке выполненных работ, поскольку на основании данного акта работы принимаются к учету. Поэтому при наличии счета-фактуры подрядчиков можно применять вычет.

Налоговой базы по НДС у Вас не возникает, так как работы выполняют подрядные организации, а не Ваша организация собственными силами, хоть и частично из собственных материалов. Налоговая база возникает у подрядчиков.

Работы являются строительно-монтажными для собственного потребления и облагаются НДС, если одновременно:

-работы носят капитальный характер (Письмо Минфина России от 15.11.2017 N 03-07-11/75377);

-объект будет использоваться в вашей собственной деятельности. (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 N 3309/10);

-вы выполняете работы собственными силами. Если СМР выполняют подрядные организации, начислять НДС на их стоимость не нужно (Постановление Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 N 4445/08).

Документы КонсультантПлюс для ознакомления:

Документ 1

ПРИНЯТИЕ РАБОТ ПО ДОГОВОРУ СТРОИТЕЛЬНОГО ПОДРЯДА

  1. Вычет НДС у заказчика при строительстве подрядным способом >>>
  2. Налог на прибыль при принятии работ по договору строительного подряда >>>
  3. Бухучет при принятии работ по договору строительного подряда >>>
  4. Вычет НДС у заказчика при строительстве подрядным способом

После принятия на учет выполненных работ и получения счета-фактуры у заказчика появляется право на вычет «входного» НДС, предъявленного подрядчиком (генподрядчиком) (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).

О существующих точках зрения по вопросу о том, вправе ли налогоплательщик ежеквартально принимать к вычету НДС по подрядным работам, оплачиваемым каждый месяц, если в договоре не предусмотрена их поэтапная приемка, см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

1.1. НДС при поэтапном принятии работ по договору строительного подряда

Заказчик вправе принимать к вычету сумму НДС, предъявленную подрядчиком (генподрядчиком) по каждому из этапов работ, не дожидаясь завершения строительства объекта в целом. Все условия для вычета, предусмотренные п. 5 ст. 172 НК РФ, выполняются в момент подписания акта о приемке выполненных работ, поскольку на основании данного акта работы принимаются к учету. Поэтому при наличии счета-фактуры подрядчика (генподрядчика) можно применять вычет.

  1. Налог на прибыль при принятии работ по договору строительного подряда
Читайте также  Инспектор паспортно визовой службы обязанности 1992 1997

Факт принятия заказчиком работ не влияет на налогообложение прибыли заказчика. Это связано с тем, что расходы на сооружение (реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование) основных средств включаются в их первоначальную стоимость, которая, в свою очередь, погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256, п. 2 ст. 257, ст. ст. 259 — 259.3 НК РФ).

2.1. Налог на прибыль при принятии выполненных подрядчиком (генподрядчиком) работ, связанных с ремонтом основных средств

На дату подписания акта о приемке выполненных работ заказчик, применяющий метод начисления, вправе учесть соответствующие затраты в целях налогообложения независимо от их оплаты (п. 1 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ).

  1. Бухучет при принятии работ по договору строительного подряда

Стоимость работ, выполненных подрядчиком по договору строительного подряда, учитывается заказчиком на дату подписания акта о приемке выполненных работ независимо от того, сдается работа поэтапно или единовременно. При этом стоимость работ может включаться:

— в первоначальную стоимость основного средства, если данные работы непосредственно связаны с сооружением объектов основных средств, их реконструкцией, модернизацией, достройкой или дооборудованием (п. п. 8, 14 ПБУ 6/01);

— расходы по обычным видам деятельности, если указанные работы не связаны с сооружением объектов основных средств, их реконструкцией, модернизацией, достройкой или дооборудованием, а осуществляются в связи с изготовлением и продажей продукции (товаров), выполнением работ, оказанием услуг (п. 7 ПБУ 10/99). Например, подрядчик выполняет текущий или капитальный ремонт здания заказчика;

— прочие расходы во всех остальных случаях (п. 4 ПБУ 10/99). Например, выполнялись строительные работы по демонтажу или частичной ликвидации основного средства.

В таблице используется следующее обозначение аналитического счета по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»:

68-НДС «Расчеты по НДС».

НДС при выполнении работ по договору строительного подряда

Выполнение работ на территории РФ облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ. При этом моментом определения налоговой базы (при отсутствии предоплаты) является день передачи результатов выполненных работ, что подтверждается актом о приемке выполненных работ (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Подробнее о том, какая дата признается датой выполнения работ, см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

В течение пяти календарных дней со дня передачи результатов выполненных работ подрядчику (субподрядчику) следует выставить счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Внимание! Подрядчик (субподрядчик) вправе не составлять счета-фактуры в случае выполнения работ для лиц, не являющихся налогоплательщиками НДС или освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Счета-фактуры не составляются при наличии соответствующего письменного согласия сторон сделки (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Счет-фактура может быть выставлен на бумажном носителе и (или) в электронной форме (абз. 2 п. 1 ст. 169 НК РФ).

Путеводитель по сделкам. Подряд строительный. Заказчик. Путеводитель по сделкам. Подряд строительный. Подрядчик (субподрядчик) (КонсультантПлюс, 2019)

Документ 2

Что такое СМР для собственного потребления для целей НДС

Работы являются строительно-монтажными для собственного потребления и облагаются НДС, если одновременно:

-работы носят капитальный характер, то есть вы строите новые объекты или меняете первоначальную стоимость объектов при достройке, реконструкции, модернизации (Письмо Минфина России от 15.11.2017 N 03-07-11/75377);

-объект будет использоваться в вашей собственной деятельности. Если вы строите его для продажи, то СМР не будут считаться выполненными для собственного потребления и облагаться НДС (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 N 3309/10);

-вы выполняете работы собственными силами. Если СМР выполняют подрядные организации, начислять НДС на их стоимость не нужно (Постановление Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 N 4445/08).

Готовое решение: НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (КонсультантПлюс, 2019)

Ответ подготовил Консультант Регионального информационного центра сети КонсультантПлюс

НДС при получении субсидий: шпаргалка для бухгалтера

Чтобы определиться с НДС при получении некоторых субсидий, нужно хорошо понимать, на какие цели, когда она получена и учитывает ли ее сумма НДС. От этого зависит порядок налогообложения НДС полученных сумм. Вкратце разберем три возможных варианта.

Виды субсидий

Субсидии из бюджетов РФ могут получать юрлица и ИП. В общем случае их можно получить на такие цели:

  • на оплату приобретаемых товаров (работ, услуг);
  • на возмещение недополученных доходов.

В свою очередь, субсидии на приобретение товаров (работ, услуг) могут быть получены:

  • до момента приобретения товаров, работ, услуг — на осуществление предстоящих затрат;
  • после приобретения товаров, работ, услуг — на возмещение уже понесенных затрат.

При получении субсидии по товарам (работам, услугам) оформляются документы, в которых прописываются условия ее использования. То есть бюджетными деньгами может быть оплачена стоимость с учетом или без учета НДС. В зависимости от этого решается вопрос о том, можно ли принять входной налог к вычету.

Рассмотрим варианты налогообложения НДС.

Субсидия на предстоящую покупку

Субсидия получена на финансовое обеспечение предстоящих затрат, то есть до приобретения товаров, работ, услуг.

Сумму полученной субсидии в налоговую базу по НДС включать не нужно. Ведь она еще не связана с оплатой реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Если среди условий о предоставлении субсидии есть оговорка о том, что затраты на приобретение товаров (работ, услуг) финансируются с учетом налога, предъявленного поставщиками, суммы НДС по товарам (работам, услугам), которые будут оплачены за счет такой субсидии, к вычету не принимаются.

Если субсидия получена на финансирование предстоящих расходов на приобретение товаров (работ, услуг) с учетом НДС, в налоговую базу сумму субсидии не включают и будущий входной НДС по совершенным покупкам к вычету не ставят.

Субсидия после покупки

Субсидия получена после приобретения товаров (работ, услуг) на возмещение понесенных расходов с учетом НДС.

Ее сумму в налоговую базу по НДС также не включают, так как и она не связана с оплатой реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Но вот НДС, который был принят к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), нужно будет восстановить.

Если субсидия получена на возмещение понесенных расходов на приобретение товаров (работ, услуг) и включает НДС, в налоговую базу сумму субсидии не включают, а НДС-вычет восстанавливают.

Есть исключение. Оно касается целевой субсидии по Постановлению Правительства от 2 июля 2020 г. № 976, связанной с профилактикой коронавируса.

Если фирма выполняет условия для предоставления целевой субсидии по Постановлению № 976 и приобрела товары (работы, услуги) для профилактики коронавируса до ее получения, то принятый к вычету НДС разрешено не восстанавливать.

Читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»

Субсидия на возмещение недополученных доходов

С субсидией на возмещение недополученных доходов ситуация другая. Полученная сумма подлежит включению в налоговую базу по НДС в общем порядке. Она является суммой, связанной с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.

НДС, предъявленный по товарам (работам, услугам), приобретенным за счет указанной субсидии, принимается к вычету на общих основаниях.

Субсидия на возмещение недополученных доходов включается в налоговую базу по НДС, а входной НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным за ее счет, принимается к вычету.

Имеется исключение. Не нужно включать в налоговую базу НДС сумму субсидии на возмещение выпадающих доходов в связи с применением государственных регулируемых цен или льгот для отдельных категорий потребителей.

Будьте всегда в курсе последних изменений в бухучёте и налогооблажении!
Подпишитесь на Наши новости в Я ндекс Дзен!

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

НДС при строительстве апартаментов

Автор: Давыдова О. В., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Предприятие-застройщик занимается строительством апартаментов, продажа которых будет облагаться НДС. Строительство занимает длительное время (более трех лет). Как не потерять «входной» НДС? Нужно ли возмещать НДС из бюджета во время строительства?

В указанной ситуации, если застройщик выступает в роли инвестора, «входной» НДС предъявляется к вычету на общих основаниях: при наличии счетов-фактур и первичных документов после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг). Ждать завершения строительства, длящегося более трех лет, не нужно, поскольку право на вычет ограничено трехлетним сроком после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг). Воспользоваться правом на вычет (и, соответственно, получить возмещение, если налоговые вычеты превышают сумму исчисленного НДС) можно в любой из налоговых периодов, приходящихся на этот срок.

Данные выводы основаны на следующих нормах Налогового кодекса.

Исходя из п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС. В абзаце 1 п. 6 указанной статьи уточнено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства.

Названные налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов (п. 1, 5 ст. 172 НК РФ).

Налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг) (п. 1.1 ст. 172 НК РФ).

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде превышает исчисленную сумму НДС, увеличенную на суммы восстановленного налога (если восстановление производилось), то разница подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ. Возмещение не производится, если налоговая декларация подана по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (п. 2 ст. 173 НК РФ).

Отметим, Минфин неоднократно подтверждал, что право на вычет не зависит от ввода объекта строительства в эксплуатацию. В частности, в Письме от 12.09.2017 № 03-07-10/58705 было указано: суммы налога, предъявленные подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, принимаются налогоплательщиком к вычету в течение трех лет после принятия на учет работ по капитальному строительству и материалов, приобретенных для указанных работ, независимо от момента ввода объекта строительства в эксплуатацию. При этом принятие к вычету НДС, предъявленного подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет этих работ нормам Кодекса не противоречит.